ARTIGOS

Plano de contas: um novo enfoque de definição

Antonio Jorge Bastos Aresta^I; Sérgio Martins de Souza^II

^IAdministrador de empresas pela Escola de Administração de Empresas de São Paulo, da Fundação Getúlio Vargas, e consultor da Arthur Andersen

^IIAdministrador de empresas pela FACE/UFMG e consultor da Arthur Andersen

1. INTRODUÇÃO

O objetivo deste artigo é apresentar uma forma sistemática para o tratamento das necessidades de definição da estrutura do plano de contas, quando um novo sistema de informações contábil-financeiras deva ser desenvolvido.

Com a necessidade, cada vez maior, de novos sistemas nas áreas de contabilidade e finanças, e sendo o plano de contas a ferramenta básica para a captação dos dados que alimentarão esses sistemas, é natural que o plano de contas venha a sofrer revisões ou redefinições estruturais ao longo da vida da empresa, na medida em que as informações a serem fornecidas tornem-se mais complexas e sofisticadas, ou o horizonte dessas informações se altere ou diversifique.

A estrutura do plano de contas deve considerar extensivamente múltiplos aspectos de informação, daí se depreendendo que o plano de contas não pode ser encarado somente sob a ótica contábil, como quase sempre costuma acontecer. Na verdade, o plano de contas, como instrumento de captação de informações, deve ser muito mais abrangente e transcender à contabilidade em si, obedecendo à finalidade e ao objetivo básicos de possibilitar a extração dos diversos tipos de relatórios que sejam necessários, sem que existam problemas de disponibilidade de informações.

O enfoque adotado neste trabalho é o de definição da estrutura do plano de contas, a partir da análise das informações que o sistema contábil-financeiro será solicitado a fornecer. Embora o artigo aborde, como ênfase principal, a definição do plano de contas para sistemas computadorizados, isto não impede a utilização deste enfoque, por analogia, para sistemas manuais.

2. ASPECTOS PRINCIPAIS DE UM SISTEMA CONTÁBIL-FINANCEIRO

Um sistema contábil-financeiro, na acepção aqui empregada, é aquele capaz de, após processar as informações que lhe são submetidas, fornecer uma série de diferentes tipos de relatórios, iniciando pelos contábeis e financeiros, propriamente ditos, e abrindo-se para toda uma gama de outros, tais como informações gerenciais ou seletiva, relatórios para entidades externas à empresa (financiadores, acionistas, etc.) sobre situação financeira e aspectos operacionais, relatórios para fins legais, fiscais e outros.

O sistema deve ser alimentado com informações básicas, geradas por todos os ciclos gerenciais - planejamento, execução, acompanhamento e controle - da empresa que tenham implicações contábeis ou financeiras, compreendendo-se aqui também, no caso de um sistema em computador, a geração de transações pelo próprio sistema ou seus subsistemas.

O sistema e seus subsistemas cobrem, em graus de abrangência e integração que podem variar grandemente de uma empresa para outra, as seguintes áreas de aplicações básicas:

• planejamento e orçamento

• compras, recepção, contas a pagar e controle de fornecedores

• pessoal, folha de pagamento e suas apropriações

• controle patrimonial e ativo fixo

• controle de projetos

• contabilidade de custos e valorização e controle de estoques

• vendas, faturamento, contas a receber e controle de clientes

• contabilidade financeira, inclusive bancos, aplicações financeiras e contratos de financiamento

• consolidação

São usuários típicos do sistema os setores da empresa que atuem nessas áreas. Para que o sistema mantenha as informações necessárias a esse processamento, os usuários alimentam informações de entrada, que cobrirão basicamente:

• orçamento e suas revisões

• transações em contas de ativo e passivo

• reconhecimento de receitas, custos e despesas

• lançamentos de ajustes, provisões e reavaliações

• registros de consolidações, encerramento de ciclos ou fases e outros fechamentos

• transações diversas orçamentárias, financeiras, patrimoniais, de custos, etc.

Os relatórios, cuja extração é possível, constituem uma lista inesgotável, da qual alguns exemplos comuns seriam:

• contábeis

- razões;

- balancetes.

• financeiros

- fluxo de caixa;

- demonstração das origens e aplicações de recursos;

- controle de financiamentos;

- disponibilidade e aplicações.

• legais e fiscais

- diário geral e diários auxiliares;

- livros fiscais de entradas e saídas;

- registros permanentes de estoques e integração de sistemas de custos.

• gerenciais e societários

- balanço patrimonial;

- demonstração de lucros ou prejuízos acumulados;

- demonstração do resultado do exercício;

- demonstrações consolidadas;

- análises seletivas de contas;

- relatórios por áreas de responsabilidade;

- índices financeiros;

- avaliação de metas e produtividade.

• externos

- matriz e coligadas;

- financiadores;

- órgãos fiscalizadores, normativos ou regulamentadores.

No desenho de um sistema contábil-financeiro, são extremamente importantes as considerações sobre a amplitude na definição das entradas, arquivos, relatórios e usuários. Tais considerações nortearão os recursos e os custos que deverão ser alocados ao desenho e à implantação do sistema e definirão, em última análise, o grau de suficiência ou dependência de que disporá o sistema, quando for operacional.

3. IMPORTÂNCIA DA DEFINIÇÃO DO PLANO DE CONTAS

Como já foi salientado, o plano de contas é o instrumento principal para a captação das informações que alimentarão o sistema contábil-financeiro e que serão por ele processadas e armazenadas para a emissão de relatórios.

O plano de contas deve ser, portanto, capaz de satisfazer as necessidades de informação das diversas áreas envolvidas. O todo das operações é constituído, em seu detalhe, de diferentes atividades desempenhadas por setores diferentes. As necessidades de acumulação de informações de uma área de custos, por exemplo, nunca serão as mesmas das de uma área de compras. A definição da estrutura do plano de contas deverá cobrir cada segmento dos diferentes tipos de atividades de forma especificamente orientada para cada um.

Além disso, os detalhamentos devem ser integrados à estrutura de forma homogênea, visando assegurar compatibilidade de informações e um tratamento consistente ao longo da estrutura.

A definição adequada dos usuários do sistema conduzirá à correta determinação dos centros de lucro e custos, das áreas de responsabilidade, dos grupamentos lógicos de contas e das próprias contas em si.

Definições inadequadas ou insuficientes da estrutura do plano de contas que não considerem os múltiplos aspectos mencionados trarão um risco de comprometimento do sistema como um todo, pois, devido à ineficácia e falta de capacidade do sistema para fornecer as informações, poderia ser gerado um descrédito entre os usuários, que implicaria má utilização das potencialidades do sistema.

4. ENFOQUE PROPOSTO

No desenvolvimento de um sistema, o primeiro trabalho a ser executado é o seu desenho conceituai. O desenho do sistema contábil-financeiro será composto de vários segmentos de trabalho, logicamente encadeados e integrados. Uma possível seqüência dos principais segmentos envolvidos pode ser observada a seguir.

Os segmentos com hachuras e referências em romanos são partes componentes de nosso enfoque para definição da estrutura do plano de contas, sendo, ao mesmo tempo, partes lógicas do enfoque para desenho do sistema contábil-financeiro.

Esta abordagem permite que a definição da estrutura do plano de contas se constitua, naturalmente, em um modulo de trabalho do desenho do sistema contábil-financeiro. O tratamento modular, por outro lado, permite que se possa dar uma prioridade diferencial ao desenvolvimento do plano de contas, dentro do projeto de desenho do sistema contábil-financeiro. Quer atingir-se, desta forma, a possibilidade de captação de informações por meio do plano de contas, mesmo antes que outros módulos integrantes do sistema estejam em funcionamento.

No que concerne ao módulo de definição da estrutura do plano de contas em si, o enfoque que se propõe para seu tratamento é o seguinte:

Os algarismos romanos nos segmentos do gráfico 2 correspondem àqueles colocados no gráfico 1 e mostram como se enquadra o nódulo de definição da estrutura do plano de contas no contexto global do projeto de desenho do sistema contábil-financeiro.

Em 1 - Conhecimento de necessidades de informação - os passos principais de trabalho cobrirão, necessariamente, o seguinte:

• revisão dos relatórios atuais do sistema

• entrevistas com os usuários típicos

• documentação da estrutura do plano de contas atual

• preparação de um sumário de problemas de necessidades de informação

Forneceremos, no próximo item, exemplos práticos que poderiam constar do sumário de problemas de necessidades de informação. Este produto final é a peça básica para o trabalho do segmento seguinte.

Em II - Determinação dos requisitos da estrutura - os resultados do primeiro segmento serão utilizados para desenvolvimento das seguintes tarefas:

• análise dos problemas de necessidades de informação

• discussão das alternativas de solução dos problemas

• preparação de um sumário de requisitos da estrutura

Este sumário, do qual também veremos exemplos no item seguinte, é o produto principal para a continuação do trabalho no segmento final.

O segmento III - Definição da estrutura - constará de:

• análise dos requisitos da estrutura

• desenho da estrutura

• análises de razoabilidade da estrutura

Veremos, adiante, casos práticos dos resultados deste último segmento de trabalho. Deve ser ressaltado que existe toda uma metodologia de trabalho por trás das tarefas que foram mencionadas. Cada tarefa envolve passos bem delineados, responsabilidades definidas e estimativas de tempo para seu cumprimento. Estes são aspectos de um sistema de controle de projetos, cujos detalhes escapam à abrangência deste trabalho.

5. NECESSIDADES E REQUISITOS (SEGMENTOS I E II)

Este item cobrirá, sob a forma de exemplos práticos, alguns problemas que poderiam ter sido encontrados no segmento I - Conhecimento de necessidades de informação, bem como alternativas para solução, que teriam sido definidas no segmento II - Determinação dos requisitos da estrutura. Foram escolhidas, como exemplos, necessidades de informação de um contador, um tesoureiro, um controlier e um banco financiador, mostrando-se a subseqüente determinação de requisitos.

1º exemplo: contador

O contador crê que as contas de ativo e passivo, atualmente existentes, estão definidas em um grau insuficiente de detalhe. Ele é constantemente obrigado a preparar análises de contas para desdobramento dos saldos que são fornecidos pelo razão. A opção de dividir-se uma conta atual em duas ou mais não funcionaria, porque não há, na estrutura atual, dígitos disponíveis para essa expansão.

Requisitos: redefinir o significado de cada dígito que qualifica a natureza de uma conta de ativo ou passivo, ou aumentar o número de dígitos, caso necessário.

2º exemplo: tesoureiro

O tesoureiro gostaria que o relatório de acompanhamento do fluxo de caixa fosse extraído pelo próprio sistema contábil-financeiro. Ele reclama que tem um trabalho muito grande, atualmente, para preparar esse relatório de forma manual, pois é obrigado a analisar cada transação que envolva as contas de caixa e bancos, e acumulá-las pelas categorias de encaixe ou desembolso em que o relatório deve ser emitido.

Requisitos: não há requisitos em termos de estrutura. A única necessidade é que, para cada código de conta cadastrado no arquivo-mestre de contas que possa ser contrapartida de lançamentos de caixa e bancos, exista um código indicando qual o tipo de encaixe ou desembolso aplicável. Esta informação seria extraída do arquivo-mestre de contas, quando este fosse consultado para a validação do lançamento. As informações, classificadas por código de encaixe ou desembolso, seriam acumuladas para emissão do relatório.

Plano de contas

3º exemplo: controller

O controller pensa que uma das necessidades mais imediatas da empresa é a implantação do orçamento e, como conseqüência, dos relatórios por áreas de responsabilidade, para acompanhamento da execução orçamentária. Julga ainda que o atual nivel de detalhamento das contas de custos e despesas é insuficiente, devendo o controle orçamentário ser efetuado a um nivel de detalhe maior. Fundamenta esta sua opinião no fato de terem que ser preparadas manualmente, para suportar a elaboração do orçamento, análises extensivas daquelas contas.

Requisitos:

1. O controle orçamentário exige um relatório de despesas por áreas de responsabilidade e isto traz uma necessidade adicional, em termos de estrutura. Deve ser definida uma estrutura por áreas de responsabilidade, a qual funcionaria com um maior detalhamento de custos e despesas, de modo que cada área possa receber débitos específicos de custos e despesas de sua responsabilidade.

2. O maior detalhamento das contas de custos e despesas é, em todos os sentidos, um problema idêntico ao das contas de ativo e passivo, levantado pelo contador, e deve ser enfocado da mesma forma: redefinir o significado dos dígitos que compõem a natureza da conta, de modo a aumentar o número de contas por natureza ou, se essa providência não eliminar o problema, aumentar o número de dígitos que definem a natureza da conta.

4º exemplo: banco financiador

O banco do exterior, financiador da nova unidade industrial pelo processo x, está exigindo que todas as análises e demonstrativos financeiros que lhe são enviados sejam segregados entre o processo xeo antigo processo y, de modo a refletir separadamente as vendas, custos e despesas, disponibilidades, investimentos, exigibilidades, etc. referentes a cada processo. Isto deverá possibilitar ao banco as análises financeiras cabíveis no caso.

Requisitos: O problema, neste caso, é que uma conta atual poderá receber lançamentos que se refiram tanto ao processo x como ao y, sendo necessário que, em cada lançamento, seja identificado o processo. Deve ser definida uma estrutura que desdobre a atual em termos de processo industrial, passando a ser parte integrante da natureza do plano de contas.

No próximo item, cobriremos a definição da estrutura e como ocorre, nela, o impacto dos requisitos determinados a partir dos problemas de necessidade de informação, dentro dos exemplos explanados neste item. Serão abordados, além disso, alguns tipos de análises de razoabilidade, que podem ser aplicáveis a circunstâncias específicas.

6. DEFINIÇÃO DA ESTRUTURA (SEGMENTO III)

Com base nos requisitos citados no item anterior, no nosso caso, a estrutura do plano de contas poderia ser definida da seguinte maneira:

A primeira parte da estrutura identifica o que se definiu por centro de lucro e corresponde à caracterização do processo industrial a que se refere uma determinada transação. Presumimos, neste caso, que não há possibilidades, mesmo a longo prazo, da utilização de muitos processos industriais diferentes, o que nos leva a usar um só dígito para esta finalidade.

Os cinco dígitos seguintes da estrutura identificam a natureza da conta. Aqui, além do aspecto de se ter um número de digitos suficiente para um maior detalhamento das contas, considerou-se o objetivo de tornar os dígitos que descrevem a natureza da conta de alguma forma compreensíveis para o usuário que manuseia o plano de contas, em vez de, simplesmente, se usar um número seqüencial para essa definição.

Para as contas de ativo e passivo, os digitos que indicam a natureza da conta estão estruturados da seguinte forma:

(1) - identifica se a conta é de ativo ou passivo.

(2) - identifica grupo de contas e, nesse caso, está em conformidade com a lei das sociedades anônimas:

- ativo circulante

- ativo realizável a longo prazo

- ativo permanente

- passivo circulante

- passivo exigível a longo prazo

- resultados de exercícios futuros

- patrimônio líquido

(3) - Identifica um subgrupo de contas, como:

- duplicatas a receber

- estoques

- ativo imobilizado

(4) - Identificam a conta propriamente dita. Por exemplo:

- clientes no exterior

- produtos acabados

- terrenos

Para as contas de resultado, os dígitos que compõem sua natureza seriam os seguintes:

(1) - identifica se a conta é de receita, custo ou despesa.

(2) - identificam um grupo de contas de uma mesma natureza, tais como:

- pessoal

- imposto e taxas

- depreciação

(3) - Identificam as diversas contas por natureza dentro de um grupo. Algumas contas, dentro do grupo de pessoal, poderiam ser, por exemplo, as seguintes:

- salários e ordenados de produção

- prêmios de produção

- 13º salário

- lapas

Uma análise de razoabilidade cabível no caso seria, após a definição de todos os grupos e subgrupos desejados, avaliar se as 99 possibilidades de contas, dentro de cada combinação dos três primeiros dígitos que compõem a natureza, são suficientes. Isso é feito analisando-se separadamente cada agrupamento de três dígitos, a partir do número de contas atuais, que seriam o seu detalhe, e, ainda, da expansão que esse número sofreria, considerando-se as necessidades de maior detalhamento do contador e do controller.

Após a natureza da conta, são definidos quatro digitos na estrutura, cujo significado vai depender do valor do primeiro dígito de natureza, ou seja, aquele que define se a conta é de ativo, passivo, receita, custo ou despesa.

Se a conta for de ativo, passivo ou receita, esses quatro digitos são usados para definir uma subconta ou conta analítica. Neste caso, esses quatro digitos não apresentam nenhum significado especial: são simplesmente uma seqüência numéria, intervalada ou não, dentro de cada conta; se a conta for de custo ou despesa, esses quatro dígitos são usados para definir a área de responsabilidade (centro de custos). Neste caso, cada um dos dígitos representa um nível da estrutura de responsabilidade, ou seja:

Desse modo, mediante a análise dos três primeiros dígitos do número que define um centro de custos, a nível de seção, pode-se ter a informação dos respectivos departamento, superintendência e diretoria a que o mesmo se reporta. A análise de razoabilidade aplicável a essa definição é feita por meio da verificação da suficiência de 10 seções para cada departamento, de 10 departamentos para cada superintendência, e assim por diante.

7. CONCLUSÕES

O trabalho descrito neste artigo é apenas de definição da estrutura do plano de contas e está compreendido nos esforços de desenho do sistema contábil-financeiro. Ao desenho, segue-se a fase de instalação do sistema.

De forma similar ao que acontece na fase de desenho, também durante a fase de instalação do sistema contábil-financeiro existem certas tarefas que poderiam ser destacadas e que comporiam o enfoque para instalação do plano de contas. Entre essas tarefas, em linhas gerais, poderíamos mencionar as seguintes:

- definição e cadastramento das contas, com base na nova estrutura

- conversão dos saltos das antigas para as novas contas

- conversão dos novos módulos de processamento do sistema contábil-financeiro, necessários para o cadastramento das novas contas e captação das informações

- treinamento dos usuários envolvidos na manutenção do plano de contas e fornecimento de informações

É importante salientar, para finalizar, que o enfoque para definição da estrutura do plano de contas, proposto através deste artigo, foi desenvolvido em função da experiência prática e da necessidade de, no processo de desenvolvimento dó sistema contábil-financeiro, antecipar-se o máximo possível a conversão do' novo plano de contas. A importância dessa antecipação é que, primeiro, fornece uma razoável margem de tempo para se analisar se as informações estão sendo captadas satisfatoriamente pelo novo plano de contas, antes dos relatórios do novo sistema começarem a ser extraídos. Além disso, a antecipação, em alguns casos, permite a conversão isolada do plano de contas, desde o início de um novo período fiscal, o que possibilitará a captação e armazenamento das informações, das quais o sistema fará uso total, quando completamente convertido.

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